Льготы по НДС: случаи предоставления и особенности их применения. Кому предоставляются льготы по ндс

Льготы по НДС: случаи предоставления и особенности их применения

Устанавливая величину любого налога, включая и НДС, государство оставляет за собой право быть его регулятором. Это необходимо для более оперативного управления экономическими процессами. Одним из видов подобного регулирования является предоставление преференций на отдельные виды товаров и работ, в которые входят и льготы по НДС, их виды и порядок представления мы сегодня и рассмотрим.

Особенности применения

Речь идет о возможности освободиться от обязательств по уплате НДС на некоторые виды операций или товаров, а так же при условии деятельности компании, попадающей под определенные требования НК. При этом льготы не являются обязательством государства перед отдельными категориями налогоплательщиков, а лишь предоставляемой временной возможностью облегчить условия работы в некоторых секторах экономики.

О льготах по НДС расскажет данное видео:

Нормативное регулирование

Порядок и условия применения налоговых льгот по регламентируется НК РФ (а именно ст. 145, 149, 150, 164, которые входят в 21-ую главу. Кроме того есть еще несколько федеральных законов, и уточняющие условия применения льгот постановления правительства.

Разновидности льгот по НДС

По смысловому содержанию льготы можно рассматривать в виде трех групп, которые наполнены следующим содержанием:

  1. Налоговые послабления на конкретные, описанные в НК, виды работ или товаров. Это связано с деятельностью в области медицины, транспорта, искусства, спорта, почтовой связи, жилищного строительства, рекламы. А так же при проведении научно-исследовательских, ремонтно-реставрационных и гарантийных работ.
  2. Льготы, распространяющиеся на определенные, выделенные законом, категории компаний. Условием льготирования в этом случае должна быть работа в: области культуры, образования, кинематографа, санаторного оздоровления, реализации сельхозпродукции, ритуальных услуг, архивного дела, банковских и страховых операций. Здесь же рассматриваются в качестве условия услуги по внеклассной работе с детьми и помощи инвалидам и пожилым гражданам.
  3. Льготы, охватывающие некоторые коммерческо-хозяйственные операции. Научно-исследовательские работы, участие в целевых программах, сдача жилья в наем, некоторые финансовые услуги, благотворительная деятельность, торговля долями или паями в уставном капитале.
  4. Далее рассмотрим перечень льгот по НДС с примерами.

    Предоставление послаблений

    Эти льготы доступны каждому плательщику НДС, но только в тех случаях, если выполняются условия предоставления данных преференций. А именно:

  5. Компания или ИП освобождены от обязанности уме на основании статей НК №145 и №145.1.
  6. Хозяйствующие субъекты занимаются реализацией операций, освобожденных от обложения налогом НДС.

Про ставки и льготы по уплате НДС, которые устанавливаются в нашем государстве, читайте ниже.

Факторы освобождения от уплаты

В этом случае причинами для такого события бывают:

  • Отсутствие у компании достаточной выручки (предел – 2000000 миллиона рублей за три месяца последовательно).
  • Организации и компании, участвующие в реализации государственных инновационных проектов.
  • Импортеры продукции обозначенной в статье 150 НК РФ (льготы по уплате НДС при ввозе товаров).
  • Про использование льготы для инвалидов по НДС и другие случаи полного освобождения по уплате читайте ниже.

    Освобожденные от полной уплаты операции

    Перечень подобных операций рассматривается статьей 149 НК и включает:

  • Предоставление в аренду иностранным компаниям и гражданам помещений различного назначения.
  • Все что связано с медицинским обслуживанием и уходом за инвалидами и больными.
  • Занятие архивным делом.
  • Услуги, связанные с транспортом и почтой.
  • Сдача в наем недвижимости.
  • Услуги в социальной сфере и связанные с культурной деятельностью.
  • Операции с уставным капиталом.
  • Работы по государственным программам.
  • Благотворительность и безвозмездная помощь.
  • Про документ, подтверждающий льготу по уплате НДС, читайте ниже.

    Льготы по НДС при распространении рекламной продукции рассмотрены в этом видео:

    Подтверждение льгот

    Применение льгот по НДС не является обязательным, а даже право на их получение необходимо подтверждать в каждом случае отдельно. Причем подтверждение должно быть документальное. Надо быть готовым и камеральным проверкам ФНС. Для подтверждения права на льготные налоговые преимущества бывает необходимо предоставить:

  • Выписки из баланса.
  • Подтверждение выполнения операций из книги продаж.
  • То же самое из книги учета расходов и доходов для ИП.
  • Лицензии на льготные виды деятельности (если они лицензированы).
  • Договора.
  • Счета-фактуры с подтверждением отсутствия НДС.
  • Отказ от привилегий

    Допустимые случаи

    Иногда компании бывает не выгодно принимать предлагаемые государством льготы. Это может быть, когда:

    • Фирма не хочет терять ставку НДС в 0% при работе на экспорт.
    • В том случае, если партнеры компании отказываются заключать сделки с неплательщиком НДС.
    • При затруднении вести раздельный учет по операциям с НДС и без него.
    • В том случае, если отказ от НДС грозит снижением прибыли.
    • Право на отказ от льготы по НДС может быть реализовано при проведении сделок, перечисленных в статье 149 НК РФ. Причем отказаться можно со ссылкой на конкретный пункт статьи сразу на все операции, перечисленные в данном пункте. Вычленять отдельные операции нельзя.

      Способы

      Для отказа пишется заявление в произвольном виде. В нем указывают:

    • Пункт статьи 149 с указанным в нем перечнем операций для отказа от льгот.
    • Период отказа (минимум год).
    • Для того чтобы у клиентов-покупателей не было проблем с налоговыми вычетами, желательно оповещать их об отказе от льгот по НДС.

      Про коды налоговых льгот по НДС и другие важные моменты расскажет видео ниже:

      Налоговые льготы по НДС

      Налоговый кодекс в ст. 149 предусматривает ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы:

      — льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);

      — льготы, предоставляемые определенным категориям фирм и предпринимателей;

      — льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.

      1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг).

      Вот перечень этих товаров, льгот, услуг:

      — реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов;

      — реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;

      — реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством России;

      — реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных);

      — услуги по гарантийному ремонту товаров в период гарантийного срока эксплуатации;

      — ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений;

      — научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств;

      — реализация драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов, лома и отходов драгоценных металлов;

      — производство продуктов питания для учебных, медицинских и детских дошкольных учреждений;

      — услуги по перевозке пассажиров городского и пригородного сообщения;

      — проведение работ по тушению лесных пожаров;

      — услуги по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве России;

      — работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а также их лоцманская проводка;

      — услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения организациями физкультуры и спорта спортивно-зрелищных мероприятий;

      — реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

      — передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;

      — реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, а также прав на их использование;

      — реализация лома и отходов черных и цветных металлов;

      — передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), себестоимость не более 100 руб. за единицу.

      2. Льготы, предоставляемые определенным категориям фирм и предпринимателей.

      К таким категориям относят:

      — услуги в сфере образования;

      — реализацию товаров в магазинах беспошлинной торговли;

      — услуги учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусства, реализацию входных билетов организациями физкультуры и спорта;

      — работы организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

      — реализацию товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;

      — реализацию товаров (работ, услуг) государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также «уголовными» мастерскими лечебных исправительных учреждений;

      — услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздоровительных лагерей на территории России, оформленные путевками или курсовками;

      — реализацию продукции сельскохозяйственными производителями;

      — банковские операции и обслуживание банковских карт;

      — услуги по страхованию;

      — услуги по негосударственному пенсионному обеспечению;

      — проведение основанных на риске игр организациями игорного бизнеса;

      — услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;

      — реализацию предметов религиозного назначения и религиозной литературы;

      — услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты;

      — услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий;

      — оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;

      — услуги, за которые уполномоченными органами взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, сборов при предоставлении фирмам и физическим лицам определенных прав;

      — передачу товаров для собственных нужд организациями уголовно-исполнительной системы.

      3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.

      В частности, к таким операциям относят:

      — предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

      — выдачу займов в денежной форме и оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов;

      — реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;

      — работы, выполняемые в процессе реализации целевых социально-экономических программ жилищного строительства для военнослужащих;

      — передачу товаров, работ, услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;

      — уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам;

      — проведение работ в портовой особой экономической зоне резидентами этой зоны;

      — выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств и в целях создания новой продукции и технологий;

      — предоставление в пользование жилых помещений;

      — проведение лотерей по решению властей, включая услуги по реализации лотерейных билетов.

      Условия применения льгот

      Воспользоваться льготой может любая фирма или предприниматель, если выполнены определенные условия. Их можно разделить на:

      — общие, которые распространяются на все без исключения фирмы;

      — дополнительные, предъявляемые в зависимости от конкретной льготы.

      Общие условия применения льгот

      Условия, установленные для всех фирм и предпринимателей, следующие:

      1. Если фирма ведет деятельность, подлежащую лицензированию, и у нее есть возможность использовать льготу, то она обязательно должна иметь лицензию.

      Если же такой лицензии нет, то фирма должна платить НДС в обычном порядке. В этом случае права на льготу она не имеет (п. 6 ст. 149 НК РФ).

      По мнению налоговых инспекторов, фирма теряет право на льготу со дня, когда истек срок действия лицензии.

      Однако судьи решают этот вопрос не так однозначно. Нередко фирма заблаговременно подает необходимые документы в лицензирующий орган. В итоге Высший Арбитражный Суд РФ указал, что, если компания по независящим от нее причинам не получила лицензию, но с учетом социальной важности ее деятельности продолжала оказывать услуги населению, право на льготу она не теряет (Определение от 31 января 2008 г. N 1209/08).

      Обратите внимание: если фирма до окончания срока действия лицензии не займется ее переоформлением, права на льготу она лишается (Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 18 апреля 2006 г. N А50-48644/2005-А5).

      Таким образом, чтобы избежать проблем с налоговиками, советуем заняться переоформлением лицензии, не дожидаясь, когда окончится срок ее действия.

      2. Если помимо льготируемой фирма занимается и другой деятельностью, она должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

      Какие дополнительные условия установлены для фирм и предпринимателей, читайте в ситуации «Особенности применения основных льгот по НДС».

      Что грозит фирме, если она использовала льготу неправомерно? Специальной ответственности за это Налоговый кодекс не устанавливает.

      Однако, если при проверке налоговая инспекция обнаружит, что вы использовали льготу неправомерно, она может вас оштрафовать.

      Штраф — 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Кроме того, вам придется уплатить в бюджет недоплаченный налог, а также пени.

      Обратите внимание: даже используя льготы, вы будете обязаны:

      — выставлять покупателям счета-фактуры, а также вести книги покупок и продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

      — сдавать в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

      Бухгалтеры фирм, использующих льготу, счета-фактуры выставляют без выделения сумм налога. При этом на них делают надпись или ставят штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

      Если на счете-фактуре бухгалтер по ошибке не сделал надпись «Без налога (НДС)», а сумму налога выделил отдельной строкой, фирме придется перечислить эту сумму в бюджет. Так установлено в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса.

      Пример. ООО «Медсервис» оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС. В счетах-фактурах бухгалтер фирмы ставит штамп «Без налога (НДС)».

      Клиенту были оказаны медицинские услуги на сумму 5900 руб. и выписан счет-фактура.

      В выставленном счете-фактуре бухгалтер «Медсервиса» по ошибке указал сумму НДС — 900 руб.

      В данной ситуации 900 руб. фирме придется перечислить в бюджет.

      В некоторых случаях счета-фактуры выставлять не надо. К операциям, которые счетами-фактурами не оформляют, относят:

      — операции по продаже ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг);

      — операции (не подлежащие налогообложению согласно ст. 149 НК РФ), которые выполняют банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды.

      Сведения об операциях, освобождаемых от налога, отражают в декларации по НДС в разд. 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). «.

      Обратите внимание: каждой льготируемой операции присвоен свой код, который должен быть указан в декларации.

      Отказ от льготы

      На практике иногда оказывается, что фирме применять льготу невыгодно. И тогда возникает вопрос: если фирма имеет право на льготу, может ли она от нее отказаться?

      Да, у фирмы такая возможность есть. Но чтобы ее использовать, фирма должна выполнить определенные условия. Вот они:

      1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен (эти операции перечислены в п. 3 ст. 149 НК РФ). Отказаться от использования других льгот нельзя.

      2. Отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не конкретного покупателя.

      Пример. ОАО «Русский сувенир» реализует изделия народных художественных промыслов в России и на экспорт. Фирме выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров. (При этом продукция, вывезенная за пределы России, облагалась бы налогом по ставке 0%.) Товары же, реализуемые в России, освобождались бы от налога на основании п. 3 ст. 149 НК РФ.

      Однако «Русский сувенир» не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ему придется выбирать:

      — либо облагать налогом всю продукцию. Тогда продукция, реализованная в России, будет облагаться по ставке 18%, а вывезенная за пределы России (экспортированная) — по ставке 0%;

      — либо использовать льготу при реализации всей продукции. Тогда организация не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.

      3. Фирма может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года.

      До начала налогового периода фирме целесообразно определиться, стоит ей отказываться от льготы или нет.

      Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам по экспортируемым операциям, будет больше, чем сумма налога, которую фирме придется уплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке, если она откажется от льготы.

      Пример. Используем данные предыдущего примера. Предположим, что ОАО «Русский сувенир» планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт — на 4 000 000 руб. НДС, который предполагается уплатить поставщикам по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет:

      вариант 1 — 1 700 000 руб.;

      вариант 2 — 2 200 000 руб.

      Вариант 1. Если «Русский сувенир» откажется от применения льготы, то он вынужден будет заплатить в бюджет:

      10 000 000 руб. x 18% — 1 700 000 руб. = 100 000 руб.

      Вариант 2. При этом варианте у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 400 000 руб. (10 000 000 руб. x 18% — 2 200 000 руб.).

      Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для фирмы не выгоден, при варианте 2 — выгоден.

      Чтобы отказаться от льготы, подайте в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того квартала, начиная с которого вы не хотите пользоваться льготой. Типового бланка для такого заявления не предусмотрено. Поэтому вы можете составить его в произвольной форме.

      Обратите внимание: фирма ничего не нарушит, даже если подаст заявление об отказе от льготы после того квартала, в котором приняла к вычету НДС. Но для этого нужно, чтобы она фактически вела деятельность в общем режиме налогообложения, то есть без использования льготы. А также выполнила все условия для применения налоговых вычетов:

      — товары (работы, услуги) были приобретены для выполнения облагаемых НДС операций;

      — купленные товары (работы, услуги) — оприходованы;

      — от поставщика получен правильно оформленный счет-фактура.

      На это указал Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 16 июня 2008 г. N 7541/08.

      Как быть, если закон отменил старые льготы или ввел новые

      Может сложиться так, что законодательство отменяет старые или устанавливает новые льготы. В этом случае налог рассчитывают в порядке, который действовал в момент отгрузки товара. Дата его оплаты покупателем значения не имеет. Это указано в п. 8 ст. 149 Налогового кодекса.

      На практике могут возникнуть две ситуации:

      — установлены новые льготы;

      — отменены старые льготы.

      Рассмотрим эти ситуации подробнее.

      Установлена новая льгота на товар

      Если на момент отгрузки льгота еще не действует (то есть изменения, принятые в законодательстве, еще не вступили в силу), придется уплатить НДС. Даже если деньги придут в то время, когда льгота уже будет действовать.

      Пример. ООО «Пассив» продавало товары, которые облагались НДС. Товары были отгружены покупателю 10 июня, а оплачены 5 июля.

      Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, позволяющие фирме при реализации этих товаров не платить НДС.

      Несмотря на то что деньги поступили 5 июля, по товарам, отгруженным 10 июня, «Пассив» должен уплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота еще не действовала.

      Наибольшие сложности возникнут, если покупатель перечислил деньги за товар авансом с учетом налога, а до того момента, как товар был отгружен, закон установил новую льготу.

      В этом случае, если на дату отгрузки товар уже не будет облагаться НДС, бухгалтеру нужно:

      — принять к вычету НДС, уплаченный с аванса;

      — вернуть сумму налога покупателю.

      Пример. ООО «Пассив» продавало продукцию собственного производства, облагаемую НДС. В оплату продукции фирма получила аванс в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Аванс поступил 25 июня.

      Допустим, что с 1 октября вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, позволяющие фирме использовать льготу. Начиная с этого времени продукция «Пассива» НДС не облагается.

      Товары были отгружены покупателю 10 октября.

      Бухгалтер «Пассива» должен сделать проводки:

      Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»,

      — 118 000 руб. — получен аванс от покупателя;

      Дебет 76, субсчет «Авансы полученные»,

      Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

      — 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%) — начислен НДС с аванса;

      Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51

      — 18 000 руб. — уплачен НДС в бюджет по итогам II квартала;

      Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями», Кредит 90-1

      — 100 000 руб. (118 000 — 18 000) — отражена выручка от продажи продукции (без НДС);

      Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

      Кредит 76, субсчет «Авансы полученные»,

      — 18 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный с аванса;

      Дебет 62, субсчет «Авансы полученные»,

      Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями»,

      — 100 000 руб. — зачтен полученный аванс;

      Дебет 62, субсчет «Авансы полученные», Кредит 51

      — 18 000 руб. — возвращена покупателю сумма НДС.

      Проводки, связанные со списанием себестоимости и формированием финансового результата, делаются в общеустановленном порядке.

      Отменена старая льгота на товар

      Допустим, когда товары были отгружены, льгота по ним была отменена. Тогда фирма должна уплатить НДС, даже если покупатель оплатил эти товары, когда льгота еще действовала.

      Пример. ЗАО «Актив» продавало товары, которые не облагались НДС. Товары были оплачены покупателем 10 июня, а отгружены ему 5 июля.

      Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, отменяющие льготу по этим товарам.

      По товарам, отгруженным 5 июля, «Актив» должен уплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота уже не действовала.

      Если покупатель перечислил предоплату до вступления в силу изменений, отменяющих льготу, продавцу нужно выписать счет-фактуру уже с учетом НДС и потребовать с покупателя доплатить сумму налога.

      Пример. ЗАО «Актив» продает товары, не облагаемые НДС.

      20 декабря текущего года покупатель перечислил «Активу» аванс для оплаты товара в сумме 50 000 руб. (без НДС). С 1 января следующего года льгота по этим товарам была отменена, и они стали облагаться НДС по ставке 10%. Товары «Актив» отгрузил покупателю 10 января.

      Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:

      Дебет 51 Кредит 62 субсчет, «Авансы полученные»,

      — 50 000 руб. — получена предоплата от покупателя;

      — 55 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. x 10%) — отражена выручка от продажи товаров (с учетом НДС);

      — 50 000 руб. — зачтена предоплата;

      Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»,

      — 5000 руб. (50 000 руб. x 10%) — начислен НДС.

      В результате этих операций за покупателем возник долг на сумму 5000 руб. Когда покупатель погасит долг, в учете нужно сделать запись:

      Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями»,

      — 5000 руб. — поступили деньги от покупателя.

      Особенности применения основных льгот по НДС

      Рассмотрим подробнее льготы при совершении операций, которые на практике используют чаще всего.

      К ним можно отнести:

      — реализацию товаров общественными организациями инвалидов;

      — реализацию медицинских товаров и услуг;

      — реализацию услуг в сфере образования;

      Посреднические операции

      Пунктом 7 ст. 149 Налогового кодекса установлено, что «освобождение от налогообложения. не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

      Иными словами, посредники, реализующие льготируемые товары и услуги, должны платить НДС с вознаграждения в общеустановленном порядке.

      Исключение составляют следующие операции:

      — предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России;

      — реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

      — оказание ритуальных услуг, работы по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

      — реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

      Таким образом, при реализации этих товаров и услуг НДС не платят как сами производители, так и посредники.

      Пример. ООО «Логос» по договору комиссии продает следующие товары:

      — религиозную литературу, произведенную религиозной организацией;

      — изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства.

      Реализация этих товаров производителями в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса НДС не облагается.

      «Логос» является посредником, поэтому он должен платить налог с суммы комиссионного вознаграждения.

      Однако НДС облагается только комиссионное вознаграждение, полученное от продажи религиозной литературы.

      Комиссионное вознаграждение, полученное от продажи изделий народных художественных промыслов, НДС не облагается.

      Общественные организации инвалидов

      Эта льгота предусмотрена пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

      Кодексом установлено, что не облагают НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), которые произведены общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

      Также не облагают НДС операции по реализации товаров фирмами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (при условии, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), если:

      — среднесписочная численность инвалидов среди работников фирмы составляет не менее 50%;

      — доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда не менее 25%.

      В среднесписочную численность не включают внешних совместителей и лиц, выполняющих работы по гражданско-правовым договорам, если они не состоят в штате фирмы.

      Чтобы определить, имеет ли фирма право на льготу, необходимо рассчитать среднесписочную численность за квартал.

      Среднесписочную численность определяют в соответствии с Порядком, утвержденным Постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. N 69.

      Также освобождают от уплаты НДС учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов (при условии, что среди членов организации-собственника инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%), созданные для следующих целей:

      — информационных и иных социально значимых;

      — оказания правовой и иной помощи инвалидам.

      Такие организации могут не платить НДС, если они реализуют товары и услуги непосредственно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

      Если применять эту льготу вам невыгодно, вы можете отказаться от нее.

      Фирма не может пользоваться льготой, если:

      1. Реализуемые товары являются подакцизными.

      2. Реализуемые товары попадают в Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от НДС. Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884.

      Обратите внимание: не облагается НДС только продукция, произведенная самой фирмой. По торговой, брокерской и посреднической деятельности она должна платить НДС в обычном порядке.

      Пример. ООО «Калина» производит мебель и осуществляет оптовую торговлю тканями. Учредителем фирмы является общественная организация инвалидов. Уставный капитал «Калины» полностью состоит из вкладов общественной организации инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют 85%.

      Среднесписочная численность работников на конец квартала составила 500 человек, из них инвалиды — 300 человек. Фонд оплаты труда за квартал составил 1 000 000 руб., из них 520 000 руб. было начислено работникам-инвалидам.

      Среднесписочная численность инвалидов среди работников «Калины» составляет 60% (300 чел. : 500 чел. x 100%).

      Доля работников-инвалидов в общем фонде оплаты труда:

      520 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100% = 52%.

      Следовательно, ООО «Калина» имеет право на льготу. Однако не платить НДС оно может только с оборотов по реализации произведенной мебели. С оборотов по оптовой торговле тканями ООО «Калина» должно начислять НДС по ставке 18%.

      Продажа медицинских товаров и услуг

      Не облагают НДС продажу (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ) «. медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ».

      Этот Перечень вы найдете в Постановлении Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19.

      Пользоваться льготой могут фирмы и индивидуальные предприниматели, в том числе и посредники, которые продают указанные в Перечне товары. При этом они должны иметь лицензию. Отказаться от применения льготы нельзя.

      Фирмы и предприниматели, реализующие медицинские товары, не поименованные в Перечне, платят НДС по ставке 18%.

      Не облагают НДС также реализацию «. медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг».

      Эта льгота установлена пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса.

      Однако если ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги финансируются из бюджета, то они также не облагаются НДС. Льготой могут пользоваться:

      — медицинские организации и учреждения;

      — врачи, занимающиеся частной медицинской практикой;

      — медицинские пункты, состоящие на балансе немедицинских фирм.

      Фирма или врач, занимающиеся частной практикой, должны иметь лицензию на медицинскую деятельность. Без нее применять льготу нельзя. Если все необходимые разрешающие документы у вас есть, то вы обязаны применять льготу. Причем отказаться от нее вы не можете.

      Обратите внимание: услуги посредников в сфере медицинских услуг облагают НДС (п. 7 ст. 149 НК РФ).

      Пример. ООО «Евромедлюкс» предоставляет платные услуги скорой медицинской помощи населению. При этом фирма осуществляет транспортировку больных как в рамках неотложной помощи, так и для госпитализации в профилактических и диагностических целях.

      Услуги, оказанные в рамках скорой неотложной помощи, НДС облагаться не будут. Транспортировка же пациентов по договоренности для госпитализации их в профилактических либо диагностических целях, то есть в ситуациях, не угрожающих жизни и здоровью людей, будет облагаться НДС, поскольку является посреднической услугой.

      Услуги в сфере образования

      Не облагается НДС реализация (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ) «. услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений».

      Иными словами, услуги в сфере образования освобождены от НДС лишь тогда, когда оказаны по направлениям основного и дополнительного образования, подтвержденным лицензией.

      Также не облагают налогом занятия с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, студиях и содержание детей в детских дошкольных учреждениях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).

      Пример. Школа имеет на балансе плавательный бассейн. Помимо основных занятий с учащимися, школа проводит и дополнительные занятия с детьми до 18 лет на платной основе. При этом плата, поступающая за дополнительные занятия, НДС не облагается.

      Обратите внимание: льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям.

      Услуги в сфере образования, оказываемые коммерческими фирмами, а также индивидуальными предпринимателями, облагают налогом.

      Если ваша фирма оказывает услуги в сфере образования и имеет право на льготу, то вы должны обязательно ее применять. Отказаться от льготы нельзя.

      Услуги по предоставлению займа

      Не облагают НДС «. операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов».

      Льгота установлена пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса России.

      Как известно, заем может быть предоставлен в денежной или натуральной форме. Лицензии для предоставления займа не требуется.

      Если фирма предоставляет заем в денежной форме, она может применить льготу. При этом не облагают НДС:

      — проценты, получаемые по договору займа.

      Пример. ЗАО «Актив» предоставило ООО «Пассив» в январе заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на шесть месяцев под 24% годовых. По условиям договора «Пассив» обязался выплачивать сумму процентов ежемесячно.

      В июне «Пассив» вернул «Активу» 1 000 000 руб.

      На сумму займа и проценты НДС не начислялся.

      Бухгалтер «Актива» сделал такие проводки:

      Дебет 58-3 Кредит 51

      — 1 000 000 руб. — предоставлен заем (без НДС);

      ежемесячно, с января по июнь включительно

      Дебет 76 Кредит 91-1

      — 20 000 руб. (1 000 000 руб. x 24% : 12 мес.) — начислены проценты по договору займа (без НДС);

      Дебет 51 Кредит 76

      — 20 000 руб. — получены проценты по договору займа;

      Дебет 51 Кредит 58-3

      — 1 000 000 руб. — возвращены заемные средства.

      Если вам невыгодно применять эту льготу, вы можете от нее отказаться.

      Если фирма предоставляет заем в натуральной форме, то она должна уплатить НДС в общеустановленном порядке. То есть в этом случае права на льготу она не имеет.

      Это связано с тем, что неденежный заем является реализацией (ст. 39 НК РФ). Причем при возврате такого займа заемщику также придется уплатить НДС.

      Согласны с этой позицией и арбитражные судьи (Постановления ФАС Уральского округа от 17 января 2008 г. N Ф09-11146/07-С2, от 13 июля 2006 г. N Ф09-6017/06-С7).

      Поэтому фирмам, предоставляющим и получающим товарные займы, следует учитывать, что льготу по НДС они не имеют. В противном случае отстаивать свою правоту придется через суд.

      Применение льгот по НДС

      Рассматривая вопрос о льготах по НДС, любой налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, как правило, имеет в виду ситуации, когда налог платить не нужно. Поэтому на практике термин «льгота» интерпретируется в достаточно широком смысле. Что такое налоговая льгота? Как избежать ненужных споров с налоговыми органами по вопросу применения льгот?

      Налоговыми льготами по НДС налогоплательщики обычно считают:

      — освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании норм ст. 145 и 145.1 НК РФ;

      — отсутствие объекта налогообложения при осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 НК РФ;

      — операции, не подлежащие налогообложению, перечисленные в ст. 149 и 150 НК РФ;

      — использование пониженных ставок налога при реализации отдельных категорий товаров (п. 1, 2 ст. 164 НК РФ).

      Все ли из перечисленного выше является льготами с точки зрения налогового законодательства, контролирующих и судебных органов? Об этом пойдет речь в данной статье.

      Что такое налоговая льгота

      Чтобы определить понятие налоговой льготы, обратимся к первоисточнику — НК РФ. Из анализа норм п. 1 и 2 ст. 17 НК РФ следует, что налоговые льготы являются самостоятельным элементом налога наряду с такими, как налоговая ставка, налоговая база и др. Опираясь на эту норму налогового законодательства, специалисты Минфина России в письме от 17.08.2012 № 03-02-07/1-201 пришли к выводу, что, например, пониженную ставку налога нельзя рассматривать как льготу.

      Вместе с тем следует учитывать тот факт, что налоговые льготы хоть и самостоятельный элемент налога, но вовсе не обязательный. Его (элемент) законодатель может предусмотреть (а может и не предусмотреть) в необходимых случаях в акте законодательства о налогах и сборах при установлении налога (п. 2 ст. 17 НК РФ).

      Иными словами, элемент налога «налоговая льгота» носит временный характер.

      Так, в проекте Основных направлений налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов отмечено, что любая новая налоговая льгота должна устанавливаться на ограниченный период — например, на пять лет или более длительный срок в зависимости от целевой направленности этой льготы. Далее законодателю рекомендуется перед принятием решение о продлении действия льготы провести анализ эффективности ее использования 1 .

      В ближайшие годы предполагается окончательно отказаться от установления новых льгот на федеральном уровне (включая освобождения от налогообложения, изъятия из налоговой базы и объекта налогообложения) по региональным и местным налогам.

      В то же время единовременная отмена налоговых льгот не должна оказывать негативного влияния на достижение одной из целей налоговой политики — стимулирование экономического роста. В связи с этим будут отменены налоговые льготы, которые не стимулируют экономического роста в стране, а также льготы, не имеющие социального эффекта 2 .

      Определение рассматриваемого понятия дается в п. 1 ст. 56 НК РФ.

      Так, под льготой по налогам и сборам следует понимать преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов), по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), включая возможность не уплачивать налог (сбор) либо уплачивать их в меньшем размере. Напомним, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ).

      Налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

      Необходимо также учитывать норму п. 3 ст. 56 НК РФ.

      Так, льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах. Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о налогах).

      Другими словами, законодатель может предоставить отдельным категориям налогоплательщиков право использовать определенные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками в отношении уплаты налога, а налогоплательщик, в свою очередь, может использовать или не использовать это право.

      Еще одно немаловажное обстоятельство. При установлении налоговых льгот обязательно должны быть определены основания для их использования налогоплательщиком. Таковы требования п. 2 ст. 17 НК РФ. Следовательно, налоговая льгота может быть предоставлена налогоплательщику только при выполнении им всех необходимых условий, предусмотренных для ее получения.

      Далее в ст. 93 НК РФ указано, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (абз. 1 п. 1). В частности, в ходе камеральной проверки налоговые органы могут истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). В случае отказа от представления запрашиваемых документов или непредставления их в установленные сроки проверяющие имеют право трактовать это обстоятельство как налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена в ст. 126 НК РФ, а также произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

      Таким образом, основными критериями в определении понятия налоговой льготы являются:

      предоставление налоговым законодательством преимущества одной категории налогоплательщиков перед другими. Причем у налогоплательщика появляется право использовать или не использовать это преимущество;

      наличие у налогоплательщика оснований получения налоговых льгот;

      наличие у налогоплательщика соответствующих документов, подтверждающих право на получение налоговых льгот.

      По поводу применения нормы п. 6 ст. 88 НК РФ было дано четкое разъяснение в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

      Так, в этом постановлении сказано, что «судам необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в п. 1 ст. 56 Кодекса, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками».

      Таким образом, действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется только на те случаи освобождения от налогообложения, в отношении которых применяется понятие «налоговая льгота».

      Во всех остальных ситуациях эта норма не работает.

      Если рассматривать законодательно установленные налоговые освобождения и изъятия с точки зрения указанных выше критериев, то далеко не все они будут отвечать понятию «налоговая льгота» и, как следствие, по-разному будут контролироваться со стороны налоговых органов.

      Так, к льготам по НДС нельзя отнести применение пониженных ставок по налогу, осуществление операций, не признаваемых объектом налогообложения, некоторые операции, предусмотренные в ст. 149 НК РФ, как операции, хоть и освобожденные от налогообложения, но не предоставляющие одним налогоплательщикам определенных преимуществ по сравнению с другими.

      Например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении архивных учреждений и организаций относительно услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов и т.д. (см., например, подп. 1, 2, 14 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но есть группа операций, которая по своему смыслу льготой не является; по этим операциям законодатель установил лишь особые правила налогообложения применительно ко всем категориям налогоплательщиков, например, подп. 1, 3 п. 2 ст. 149 НК РФ. Об этом сказано в постановлении Пленума ВАС РФ 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — постановление № 33).

      Следовательно, все налоговые освобождения можно разделить на две группы — налоговые льготы и прочие налоговые освобождения. Понимание этого дает возможность налогоплательщику избежать ошибок с точки зрения налогового контроля применения и использования как льгот, так и налоговых освобождений.

      В отношении НДС критериям налоговой льготы вполне отвечают, например, нормы ст. 145 и 145.1 НК РФ. Основные отличия налоговых льгот от прочих налоговых освобождений покажем на примере ст. 145 НК РФ.

      Льгота по ст. 145 НК РФ

      Итак, ст. 145 НК РФ предоставляет право отдельным категориям налогоплательщиков не уплачивать налог на территории РФ.

      Освобождение по данной статье может получить любой налогоплательщик (организация и индивидуальный предприниматель (далее — ИП), признаваемые налогоплательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ), у которого объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает установленного лимита — 2 млн руб. в совокупности за три предшествующих последовательных календарных месяца.

      Таким образом, одна категория налогоплательщиков — налогоплательщики с объемом выручки в пределах установленного лимита за определенный период времени получает преимущества перед другими, у которых объем выручки превышает этот лимит за тот же временной период.

      Такая льгота, по мнению контролирующих органов, дает отдельным налогоплательщикам в периоде освобождения возможность:

      — не платить НДС внутри страны, то есть не определять налоговую базу и не исчислять налог (письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03-07-14/107). Данные разъяснения представляются вполне логичными, чего нельзя сказать о мнении специалистов УФНС России по г. Москве, высказанном в письме от 18.08.2008 № 19-11/077280. Налогоплательщикам, освобожденным от уплаты налога, рекомендовано, например, не вести книг продаж, не выставлять счета-фактуры своим контрагентам. Вряд ли можно согласиться с такими рекомендациями. Одним из важнейших условий предоставления освобождения (так же, как и его продления) являются документы, подтверждающие размер выручки, в частности, выписка из книги продаж. Что касается невыставления счетов-фактур, то ситуация еще более абсурдна, поскольку противоречит требованиям п. 5 ст. 168 НК РФ. Особое указание имеется только в отношении авансовых счетов-фактур. Так, согласно п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) продавец, использующий право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, при получении суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ оказания услуг) счет-фактуру не составляет;

      — не вести книгу покупок (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/[email protected]). В этой ситуации налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога, при заключении договоров с контрагентами — плательщиками налога могут письменно оформить согласие о непредставлении им счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако при утрате освобождения, например, из-за превышения лимита по выручке, ситуация может несколько усложниться. В связи с этим следует продумать вопрос использования указанной выше нормы налогового законодательства;

      — не представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС (см., например, письма ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/[email protected]), УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120379, Минфина России от 30.08.2006 № 03-04-14/20). Вместе с тем контролирующие органы указали на ситуации, когда у организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, все же возникает необходимость представить налоговую декларацию по НДС (письма ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/[email protected], УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120379, Минфина России от 30.08.2006 № 03-04-14/20).

      Это следующие ситуации:

      — выставление покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС. По общему правилу организации и ИП, освобожденные от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 и 145.1 НК РФ, обязаны оформлять расчетные документы, первичные учетные документы и выставлять счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом согласно п. 5 ст. 168 НК РФ на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»;

      — исполнение обязанностей налогового агента по НДС;

      — участие в простых товариществах, инвестиционных товариществах (в роли управляющих), концессионных соглашениях (в роли концессионера).

      Нельзя забывать и о норме, введеной в действие с 2015 г., — об обязанности лиц, освобожденных от уплаты налога, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в случаях (п. 3.1 ст. 169 НК РФ):

      — выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции;

      — выставления и (или) получения ими счетов-фактур при выполнении функций застройщика.

      Есть еще одно немаловажное обстоятельство, но касается оно не тех, кто применяет освобождение от уплаты НДС, а тех, кто с ними работает.

      Так, организации (ИП), заключая договоры с лицами, освобожденными от уплаты налога, должны помнить, что налоговые органы вправе проконтролировать цену договора на предмет ее соответствия рыночной. Таково требование подп. 4 п. 4 ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» НК РФ.

      Основания для применения освобождения

      Далее рассмотрим основания, в соответствии с которыми налогоплательщик может получить и использовать налоговую льготу в виде полного освобождения от уплаты НДС.

      Во-первых, организации и ИП, претендующие на освобождение от уплаты налога, в течение трех предшествующих последовательных календарных месяца:

      не должны осуществлять реализацию только подакцизных товаров. Если организация или ИП осуществляет торговлю одновременно подакцизными и неподакцизными товарами, то в этой ситуации можно получить освобождение, но только в отношении реализации неподакцизных товаров. Налогоплательщик при этом обязан вести раздельный учет операций по реализации подакцизных и неподакцизных товаров (см. Определение КС РФ от 10.11.2002 № 313-О, а также письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.2004 № 24-14\11745);

      не быть вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными ИП. Однако, если предприниматель отработает три месяца, право на освобождение может появиться при выполнении условия по ограничению размера выручки от реализации товаров (работ, услуг). При отсутствии операций по реализации в указанный период времени, а следовательно, и выручки, организации и ИП все же могут претендовать на освобождение. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 № 19-11/077487. Хотя на этот счет существует и прямо противоположная точка зрения (см. письмо Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11);

      не являться организацией — участником проекта «Сколково» Для таких организаций ст. 145.1 НК РФ предусмотрены специальные правила получения освобождения от налогообложения НДС;

      не должны заниматься импортом товаров на территорию РФ (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией);

      не исполнять обязанностей налогового агента.

      Во-вторых, объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должен превышать установленного лимита в 2 млн руб. в совокупности за три предшествующих последовательных календарных месяца. Мониторинг объема выручки от реализации налогоплательщиком осуществляется ежемесячно.

      В связи с этим следует определить алгоритм расчета выручки от реализации для целей исчисления указанного лимита, поскольку ответа на этот вопрос в налоговом законодательстве не содержится.

      Согласно разъяснениям, данным в постановлении № 33, при определении размера выручки от реализации в целях применения ст. 145 НК РФ необходимо учитывать несколько моментов.

      1. Поскольку в указанной статье не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете (абз. 2, 3 п. 3 постановления № 33).

      2. При разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.

      В связи с этим при определении размера выручки не должны учитываться (п. 4 постановления № 33):

      поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения). Отметим, что в постановлении № 33 рассматриваются лишь поступления по операциям, предусмотренным в ст. 149 НК РФ. На практике у налогоплательщика возможны и иные поступления, например, по операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС, по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. По мнению автора, в спорах с налоговыми органами вполне возможно апеллировать к постановлению № 33, поскольку эти операции не отвечают понятию налоговой льготы. Но не исключена возможность, что отдельные налоговые инспекторы будут придерживаться только тех разъяснений, которые буквально содержатся в постановлении № 33 и не будут согласны с их расширительной трактовкой. В такой ситуации налоговый спор неизбежен;

      доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров. Поскольку, отмечается в постановлении № 33, на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

      Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации контролирующие органы полностью поддерживают позицию, приведенную в постановлении № 33.

      В письме ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/[email protected], в частности, отмечено, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться, рассматривая вопрос о целесообразности доначисления сумм НДС при определении размера выручки от реализации в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ.

      Вместе с тем есть ряд доходов, которые, по мнению контролирующих органов, также не следует учитывать в составе выручки от реализации для получения освобождения от уплаты НДС. Позиция по этому вопросу высказана в ряде писем, имеются также соответствующие судебные решения. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541 в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) не включаются суммы:

      связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ;

      оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

      На основании постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 № А56-46298/2006 в выручку от реализации не нужно включать доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари.

      Не следует включать в выручку от реализации стоимость товаров (работ, услуг) при их безвозмездной передаче. В этой ситуации, по мнению контролирующих органов, стоимость безвозмездно реализованных товаров (работ, услуг) не соответствует понятию «выручка». Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 30.09.2013 № 03-07-15/40261.

      И наконец, Минфин России разъясняет, что для получения освобождения от уплаты НДС не следует учитывать выручку от реализации, полученную по деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД (см. письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/71 и № 03-07-11/72).

      В-третьих, необходимо уведомить налоговый орган о намерении использовать свое право на освобождение. Для этого в срок не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение, следует представить в налоговый орган письменное уведомление (форма уведомления утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342) и соответствующие документы, подтверждающие право налогоплательщика на освобождение (абз. 2, 3 п. 3 ст. 145 НК РФ).

      При толковании данной нормы, указывается в постановлении № 33, судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов (п. 2 постановления № 33).

      Поскольку освобождение от уплаты налога носит уведомительный характер, то налоговый орган не должен давать соответствующего на то разрешения.

      Список документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС, приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ. Это:

      выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

      выписка из книги продаж;

      выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).

      Безусловно, у налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, составление указанных выше документов не вызывает особых трудностей. Тем более что налоговое законодательство не содержит требований по утверждению форм документов, подтверждающих право на освобождение. Поэтому на практике подобная документация представляется в произвольной форме.

      Отдельное требование установлено в отношении организаций и ИП при переходе с таких специальных режимов налогообложения, как УСН и ЕСХН, на общий режим налогообложения и претендующих на освобождение. Такие налогоплательщики представляют в налоговый орган выписку из книги учета доходов и расходов, которая (книга) применялась в соответствии с УСН или ЕСХН.

      Что касается организаций и ИП, ранее применявших систему налогообложения в виде ЕНВД, и претендующих на освобождение от уплаты налога при переходе на общий режим налогообложения, то налоговое законодательство в этом случае специальных разъяснений не дает. Для таких налогоплательщиков представляется наиболее безопасным все же отработать три месяца на общем режиме налогообложения, а уже после этого представить в налоговый орган соответствующее уведомление и пакет необходимых документов. Хотя, следует отметить, что имеется судебное решение, принятое в пользу налогоплательщика.

      Так, в постановлении ФАС Северо-западного округа от 09.12.2009 по делу № А44-923/2009 отмечено, что возникновение права на освобождение от исчисления и уплаты НДС обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца. С учетом данного обстоятельства ссылка налогового органа на отсутствие индивидуального предпринимателя документов, перечисленных в п. 6 ст. 145 НК РФ, ввиду применения в предшествующем периоде системы налогообложения в виде ЕНВД является несостоятельной, поскольку не свидетельствует о необоснованности использования предпринимателем права освобождения от исчисления и уплаты НДС.

      Все подтверждающие документы вместе с уведомлением в налоговый орган можно направить:

      заказным письмом по почте. В этом случае днем их представления считается шестой рабочий день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ);

      лично (через представителя).

      В-четвертых, налогоплательщик должен восстановить и уплатить в бюджет сумму налога, ранее (то есть до использования права на освобождение) принятого к вычету на основании ст. 171, 172 НК РФ. Здесь имеются в виду операции по приобретению налогоплательщиком до периода освобождения различных материальных ценностей (в том числе основных средств и нематериальных активов) для деятельности, облагаемой НДС.

      По общему правилу эти суммы налога были предъявлены налогоплательщиком к вычету из бюджета. После подачи уведомления и документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты налога, ранее приобретенные объекты начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. А согласно подп. 2 п. 3 и подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

      Период восстановления суммы налога зависит от того, с какого месяца налогового периода используется льгота.

      Так, если освобождение применяется (п. 8 ст. 145 НК РФ):

      с первого месяца текущего налогового периода, то налог следует восстановить в бюджет в предыдущем налоговом периоде. Например, если принято решение использовать освобождение от уплаты НДС с 1 января 2016 г., то соответствующая сумма НДС должна быть восстановлена в бюджет в IV квартале 2015 г.;

      со второго (или третьего) месяца налогового периода, то налог подлежит восстановлению в бюджет в том налоговом периоде, начиная с которого используется право на освобождение.

      В-пятых, поскольку срок освобождения автоматически не продлевается, налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о своих дальнейших действиях (освобождение продлевается или не продлевается).

      Так, согласно абз. 2 п. 4 ст. 145 НК РФ не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим периодом в 12 календарных месяцев, организации и ИП, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

      документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.;

      уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев (форма утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342) или уведомление об отказе от использования данного права, составленное в произвольной форме. Таким образом, налогоплательщику следует уведомить налоговый орган, как в случае продления освобождения, так и в случае отказа от него.

      Если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС (либо указал в этих документах недостоверные сведения), а налоговый орган установил, что условия предоставления освобождения не соблюдаются, то такому налогоплательщику следует восстановить и уплатить в бюджет сумму налога (вместе со штрафом и пени) (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ).

      Использовать освобождение предстоит в течение 12 последовательных календарных месяцев. При этом добровольный отказ от льготы в течение этого периода в налоговом законодательстве не предусмотрен. Исключение составляют случаи, изложенные в п. 5 ст. 145 НК РФ, когда налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты налога (п. 4 ст. 145 НК РФ), а именно:

      за три предшествующих последовательных календарных месяца выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога превысила 2 млн руб.;

      имела место реализация только подакцизных товаров;

      отсутствовал раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

      В этих ситуациях организации и ИП предстоит:

      вернуться на общий режим налогообложения с 1-го числа месяца, в котором были допущены нарушения условий освобождения;

      восстановить в бюджет сумму налога за месяц, в котором были выявлены нарушения условий освобождения.

      При этом право утрачивается до конца периода полученного ранее освобождения. Таким образом, претендовать на новое освобождение можно только по окончании указанного срока и при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. 145 НК РФ.

      Вернувшись на общий режим налогообложения, налогоплательщики получают право на налоговые вычеты по НДС на основании ст. 171, 172 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ). Так, суммы налога, уплаченные по товарам (работам услугам), приобретенным до утраты права на освобождение и использованным уже после утраты права, могут быть приняты к вычету в общем порядке.

      Практическая ситуация

      Исходные данные

      ООО «Яблоко», занимающееся оказанием услуг населению, получило право на освобождение от уплаты НДС с 1 января 2016 г. Мониторинг выручки от реализации за период с января по август 2016 г. превышения лимита не выявил. Однако по итогам сентября 2016 г. такое превышение было установлено. Организацией была получена выручка от реализации (без НДС) в июле — 590 000 руб., в августе — 700 000 руб., в сентябре — 850 000 руб.

      Таким образом, совокупный объем выручки за три последовательных календарных месяца составил 2 140 000 руб. (590 000 руб. + 700 000 руб. + 850 000 руб.). Следовательно, организация утратила право на освобождение от налогообложения с 1 сентября 2016 г. и поэтому должна восстановить и уплатить в бюджет сумму налога.

      В сентябре организацией приобретены и использованы материалы стоимостью 550 000 руб., в том числе НДС 18% — 83 898 руб. Счет-фактура имеется, поскольку с поставщиком не было составлено соглашение по вопросу непредставления счетов-фактур в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

      Отражая в бухгалтерском и налоговом учете операцию по восстановлению налога, необходимо учитывать мнение специалистов Минфина России, высказанное ими в письме от 29.05.2001 № 04-03-11/89. А именно:

      1) сумма НДС, восстановленная и подлежащая уплате в бюджет, не должна уменьшать сумму налога на прибыль;

      2) НДС уплачивается в бюджет либо за счет прибыли организации, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

      Таким образом, налогоплательщику необходимо выбрать один из предложенных источников уплаты суммы восстановленного налога:

      1-й вариант: за счет чистой прибыли;

      2-й вариант: за счет средств покупателей товаров (работ, услуг.). В этом случае покупатели должны произвести доплату в размере суммы налога. Это возможно, если покупатели согласны доплатить сумму налога и были внесены соответствующие изменения в условия договора.

      Рассмотрим оба варианта.

      Общее решение для обеих ситуаций

      Сентябрь 2016 г.

      В учете должны быть сделаны следующие записи:

      Дебет 10-1 «Сырье и материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

      — 466 102 руб. (550 000 руб. – 83 898 руб.) — приобретены материалы по стоимости без НДС;

      Дебет 19-3 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

      — 83 898 руб. — отражен «входной» НДС по приобретенным материалам;

      Дебет 10-1 «Сырье и материалы» Кредит 19-3 «НДС по приобретенным ценностям»

      — 83 898 руб. — сумма «входного» НДС отнесена на увеличение стоимости материала;

      Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10-1 «Сырье и материалы»

      — 550 000 руб. — отражено списание стоимости материалов;

      Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств» …

      — 100 000 руб. — отражены расходы, связанные с оказанием услуг;

      — 850 000 руб. — отражена выручка от реализации услуг населению;

      — 650 000 руб. (550 000 руб + 100 000 руб.) — отражено списание фактической себестоимости услуг, оказанных населению в сентябре;

      Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки»

      — 200 000 руб. — отражена прибыль от реализации услуг.

      Заказчику в установленный законодательством срок был предъявлен счет-фактура без выделения в нем суммы налога.

      30 сентября 2016 г. установлено превышение лимита по выручке и, как следствие, возникла необходимость восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС за сентябрь 2016 г. в размере 153 000 руб.(850 000 руб. х 18%).

      Ситуация 1

      Организация принимает решение оплатить начисленный НДС за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

      Бухгалтер должен составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. В учете делается запись:

      Дебет 91-2 «Себестоимость продаж» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

      — 153 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации услуг.

      Поскольку такой расход для целей налогообложения прибыли не предусмотрен, то возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н)).

      Ситуация 2

      Организация принимает решение оплатить начисленный НДС за счет средств покупателей).

      Бухгалтер должен составить счет-фактуру в двух экземплярах, поскольку в этой ситуации налог предъявляется покупателю к оплате, и сделать соответствующую запись в книге продаж.

      В учете при этом делается запись:

      Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка»

      — 153 000 руб. — отражено увеличение выручки от реализации услуг на сумму начисленного налога;

      Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

      — 153 000 руб. — отражено начисление НДС с выручки от реализации услуг.

      Финальные действия, общие для обеих ситуаций

      Поскольку у ООО «Яблоко» появилось право на налоговый вычет «входного» НДС по приобретенным в сентябре материалам, в учете следует сделать ряд сторнировочных записей, в том числе:

      Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство»

      — 83 898 руб. — красное сторно на сумму «входного» НДС по приобретенным материалам;

      Дебет 10-1 «Сырье и материалы» Кредит 19-3 «НДС по приобретенным ценностям

      — 83 898 руб. — красное сторно на сумму «входного» НДС, включенного ранее в стоимость материалов;

      Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19-3 «НДС по приобретенным ценностям»

      — 83 898 руб. — «входной» НДС принят к вычету (счет-фактура регистрируется в книге покупок).

      Финансовый результат от продаж необходимо также скорректировать:

      Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 Прибыли и убытки»

      — 83 898 руб. — отражается увеличение прибыли от реализации.

      Читайте так же:  ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ - (ГК РФ). 1174 гражданский кодекс

    Добавить комментарий

    Ваш адрес электронной почты не будет опубликован.